Standar Pekerjaan Lapangan
SA 312 Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit
Risiko audit adalah risiko yang timbul karena auditor tanpa disadari tidak memodifikasi pendapatnya sebagaimana mestinya, atas suatu laporan keuangan yang mengandung salah saji material. Konsep materialitas mengakui bahwa beberapa hal, baik secara individual atau keseluruhan, adalah penting bagi kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, sedangkan beberapa hal lainnya adalah tidak penting.
Risiko audit dan materialitas mempengaruhi penerapan standar auditing, khususnya standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan, serta tercermin dalam laporan keuangan bentuk baku. Risiko audit adalah risiko yang timbul karena auditor tanpa disadari tidak memodifikasi pendapatnya sebagaimana mestinya atas suatu laporan keuangan yang mengandung salah saji yang material. Laporan keuangan mengandung salah saji yang material apabila laporan keuangan tersebut mengandung salah saji yang dampaknya, secara individual atau keseluruhan sukup signifikan sehingga dapat mengakibatkan laporan keuangan tidak disajikan secara wajar, dalam hal semua yang material, sesuai dengan standar akuntansi keuangan di Indonesia. Salah saji dapat terdaji sebagai akibat dari kekeliruan atau kecurangan.
Dalam perencanaan audit, auditor berkepentingan dengan masalah-masalah yang mungkin material terhadap laporan keuangan. Auditor tidak bertanggung jawab untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa salah saji, yang disebabkan karena kekeliruan atau kecurangan, tidak material terhadap laporan keuangan. Faktor utama yang membedakan kecurangan dengan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya yang berakibat pada salah saji dalam laporan keuangan merupakan tindakan yang disengaja atau tidak disengaja. Dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor dalam audit laporan keuangan - salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dan salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
Perencanaan Audit
Risiko audit dan materialitas dalam pelaksaan audit mengharuskan auditor untuk mempertimbangkan risiko audit dalam:
- Merencanakan audit dan merancang prosedur audit.
- Pengevaluasian akhir apakah laporan keuangan secara keseluruhan disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.
Pertimbangan pada tingkat laporan keuangan
Auditor harus mempetimbangkan risiko audit untuk merencakan audit dan merancang prosedur audit. Dengan mempertimbangkan risiko audit, auditor dapat dapat merancang prosedur audit secara efisien dan efektif.
Auditor harus merencanakan auditnya sedemikian rupa, sehingga risiko audit dapat dibatasi pada tingkat yang lebih rendah, yang menurut pertimbangan profesionalisme memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Jika auditor menyimpulkan bahwa terdapat risiko signifikan salah saji material dalam laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan kesimpulannya ini dalam menentukan sifat, saat, atau luasnya prosedur, penugasan staf, atau perlunya tingkat supervisi sebagaimana mestinya. Risiko yang tinggi dapat menyebabkan auditor memperluas prosedur yang diterapkan, atau memodifikasi sifat prosedur untuk memperoleh bukti yang lebih bersifat persuasif.
Pertimbangan pada Tingkat Saldo Akun Individual atau Golongan Transaksi
Jika auditor ingin menurunkan tingkat risiko audit yang menurut pertimbangannya telah memadai untuk suatu saldo akun atau golongan transaksi atau jika ingin menginginkan penurunan jumlah salah saji dalam suatu saldo akun atau golongan transaksi yang dianggap material, maka auditor harus melaksanakan salah satu atau lebih langkah berikut:
a) Memilih prosedur audit yang lebih efektif
b) Melaksanakan prosedur audit lebih dekat ke tanggal laporan posisi keuangan (neraca), atau
c) Memperluas prosedur audit tertentu
Auditor perlu mempertimbangkan risiko audit pada tingkat akun atau golongan transaksi secara individual, karena pertimbangan yang demikian secara langsung membantunya dalam menentukan lingkup prosedur audit untuk saldo akun atau golongan transaksi tersebut. Pada tingkat saldo akun atau golongan transaksi, risiko audit terdiri dari:
- Risiko bawaan (inherent risk)
Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi tidak terdapat pengendalian yang terkait. Risiko bawaan selalu ada dan tidak pernah mencapai angka nol. Risiko bawaan tidak dapat diubah oleh penerapan prosedur audit yang paling baik sekalipun. Meskipun demikian, apabila auditor berkesimpulan bahwa usaha untuk mengevaluasi risiko bawaan tidak sebanding dengan pengurangan prosedur audit, maka auditor harus menetapkan risiko bawaan pada tingkat maksimum pada saat merancang prosedur audit.
- Risiko pengendalian (control risk)
Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yang dapat terjadi dalam suatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh pengendalian intern entitas. Risiko ini merupakan fungsi efektivitas desain dan operasi pengendalian intern entitas untuk mencapai tujuan entitas yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan entitas.
Penerapan risiko pengendalian didasarkan atas cukup atau tidaknya bukti audit yang mendukung efektivitas pengendalian dalam mencegah dan mendeteksi salah saji asersi dalam laporan keuangan. Apabila auditor yakin bahwa pengendalian tersebut tidak efektif, ia akan menentukan tingkat risiko pengendalian untuk asersi tersebut pada tingkat yang maksimum.
- Risiko deteksi (detection risk)
Risiko deteksi adalah risiko bahwa auditor tidak dapat mendeteksi salah saji material yang terdapat dalam suatu asersi. Risiko ini merupakan fungsi efektivitas prosedur audit dan penerapannya oleh auditor. Risiko deteksi yang dapat diterima auditor dalam merancang prosedur audit tergantung pada tingkat yang diinginkan untuk membatasi risiko audit suatu saldo akun dan tergantung atas penetapan auditor terhadap risiko bawaan dan risiko pengendalian. Apabila penetapan auditor terhadap risiko bawaan dan risiko pengendalian menurun, risiko deteksi yang dapat diterima akan meningkat.
Ada perbedaan mendasar antara risiko bawaan dan risiko pengendalian dengan risiko deteksi. Kedua risiko yang disebut terdahulu ada, terlepas dari dilakukan atau tidaknya audit atas laporan keuangan, sedangkan risiko deteksi berhubungan dengan prosedur audit dan dapat diubah oleh keputusan auditor itu sendiri. Risiko deteksi mempunyai hubungan terbalik dengan risiko risiko bawaan dan risiko pengendalian. Semakin kecil risiko bawaan dan risiko pengendalian yang diyakini oleh auditor, semakin besar risiko deteksi yang dapat diterima, dan begitu juga sebaliknya.
Evaluasi Temuan Audit
Dalam mengevaluasi apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus menggabungkan semua salah saji yang tidak dikoreksi oleh entitas tersebut sedemikian rupa, sehingga memungkinkannya untuk mempertimbangkan apakah laporan keuangan secara keseluruhan telah disajikan salah secara material dalam hubungannya dengan jumlah individual, subtotal, atau jumlah keseluruhan dalam laporan keuangan. Pertimbangan yang bersifat kualitatif juga mempengaruhi kesimpulan yang diambil oleh auditor dalam menentukan materialitas salah saji. Penggabungan salah saji harus mencakup estimasi terbaik auditor mengenai jumlah seluruh salah saji dalam saldo akun atau golongan transaksi yang telah diperiksa, dan tidak terbatas hanya pada jumlah salah saji yang telah diidentifikasi secara khusus.
Risiko terjadinya salah saji material dalam laporan keuangan umumnya lebih besar jika saldo akun dan golongan transaksi berisi estimasi akuntansi, dibandingkan dengan jika saldo akun dan golongan transaksi berisi data yang bersifat faktual. Hal ini karena adanya subjektivitas bawaan yang terkandung dalam estimasi peristiwa yang akan datang yang terdapat dalam setiap estimasi akuntansi.
Jika auditor yakin bahwa terdapat risiko yang sangat tinggi bahwa laporan keuangan periode sekarang kemungkinan berisi salah saji material, dan jika salah saji periode sebelumnya yang berdampak terhadap laporan keuangan periode sekarang dipertimbangkan bersama-sama dengan kemungkinan salah saji periode sekarang, ia harus memasukkan dampak kemungkinan salah saji secara gabungan tersebut terhadap laporan keuangan periode sekarang. Auditor harus meminta kepada manajemen untuk menghilangkan salah saji material tersebut. Jika salah saji material tersebut tidak dihilangkan, auditor harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan.
SA 315 Komunikasi Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti
Auditor pendahulu adalah auditor yang telah melaporkan laporan keuangan auditan terkini atau telah mengadakan perikatan untuk melaksanakan namun belum menyelesaikan laporan keuangan kemudian, dan telah mengundurkan diri, bertahan untuk menunggu penunjukan kembali, atau telah diberitahu bahwa jasanya telah, atau mungkin akan dihentikan. Auditor pengganti adalah auditor yang sedang mempertimbangkan untuk menerima perikatan untuk mengaudit laporan keuangan, namun belum melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu dan dengan auditor yang telah menerima perikatan.
Auditor dapat membuat proposal untuk perikatan audit sebelum melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu. Auditor dapat memberitahu calon kliennya bahwa penerimaan perikatan belum bersifat final sampai komunikasi dengan auditor pendahulu dievaluasi. Inisiatif untuk mengadakan komunikasi terletak di tangan auditor pengganti, dapat berupa komunikasi tertulis atau lisan. Baik auditor pengganti maupun auditor pendahulu berkewajiban menjaga kerahasiaan yang diperoleh dan berlaku tanpa memperhatikan apakah auditor pengganti akan menerima perikatan atau tidak.
Komunikasi sebelum auditor pengganti menerima perikatan
Auditor pengganti harus meminta keterangan yang spesifik dan masuk akal kepada auditor pendahulu mengenai masalah-masalah yang menurut keyakinan auditor pengganti akan membantu dalam memutuskan penerimaan atau penolakan perikatan. Hal-hal yang dimintakan keterangan harus mencakup:
- Informasi yang kemungkinan berkaitan dengan integritas manajemen.
- Ketidaksepakatan dengan manajemen mengenai penerapan prinsip akuntansi prosedur audit, atau soal-soal signifikan yang serupa.
- Komunikasi dengan komite audit atau pihak lain dengan kewenangan dan tanggung jawab setara tentang kecurangan, unsur pelanggaran hukum oleh klien, dan masalah-masalah yang berkaitan dengan pengendalian intern.
- Pemahaman auditor pendahulu tentang alasan penggantian auditor.
Komunikasi lain
Biasanya auditor pendahulu harus mengijinkan auditor pengganti untuk melakukan review atas kertas kerja, termasuk dokumentasi perencanaan, pengendalian intern, hasil audit, dan hal-hal signifikan di bidang akuntansi dan auditing, seperti kertas kerja analisis akun laporan posisi keuangan, dan yang berkaitan dengan kontijensi. Auditor pendahulu juga harus mencapai kesepakatan dengan auditor pengganti tentang penggunaan kertas kerja.
Penggunaan komunikasi auditor pengganti
Auditor pengganti harus memperoleh bukti kompeten yang cukup untuk memberikan basis memadai guna menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang menjadi objek perikatan auditannya, termasuk penilaian konsistensi penerapan prinsip akuntansi. Bukti audit yang digunakan untuk menganalisis dampak saldo awal atas laporan keuangan tahun berjalan dan konsistensi prinsip akuntansi prinsip akuntansi merupakan masalah pertimbangan profesional. Bukti audit tersebut dapat mencakup laporan keuangan auditan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu dalam laporannya, hasil permintaan keterangan auditor pendahulu, hasil review yang dilakukan oleh auditor pengganti terhadap kertas kerja auditor pendahulu, dan prosedur audit yang dilaksanakan terhadap transaksi tahun berjalan yang dapat memberikan bukti tentang saldo awal atau konsistensi.
Review yang dilakukan oleh auditor pengganti terhadap kertas kerja auditor pendahulu dapat berpengaruh terhadap sifat, saat, dan luasnya prosedur audit pengganti yang berkaitan dengan saldo awal dan konsistensi prinsip akuntansi. Namun, sifat, saat, dan luasnya pekerjaan audit yang dilaksanakan dan kesimpulan yang dicapai merupakan tanggung jawab auditor pengganti.
Audit atas laporan keuangan yang sebelumnya telah diaudit
Jika auditor pengganti menerima perikatan pengauditan kembali, ia dapat mempertimbangkan informasi yang diperoleh dari permintaan keterangan kepada auditor pendahulu dan review yang dilakukan terhadap laporan serta kertas kerja auditor pendahulu di dalam merencanakan pengauditan kembali, namun ini tidak cukup dipakai sebagai basis untuk menyatakan pendapat. Jika auditor pengganti telah mengaudit periode berjalan, hasil auditnya dapat dipertimbangkan dalam perencanaan dan pelaksanaan pengauditan kembali periode atau beberapa periode sebelumnya dan dapat memberikan bukti yang bermanfaat dalam pelaksaan pengauditan kembali.
Dalam pengauditan kembali, auditor pengganti umumnya tidak akan dapat mengamati persediaan atau melakukan penghitungan fisik pada tanggal pengauditan kembali. Dalam keadaan ini, auditor pengganti dapat mempertimbangkan pengetahuan yagn diperoleh dari review-nya atas kertas kerja auditor pendahulu dan permintaan keterangan dari auditor pendahulu untuk menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur yang harus diterapkan dalam keadaan tersebut.
Penemuan tentang salah saji yang mungkin terjadi dalam laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu
Jika selama audit atau pengauditan kembali, auditor penganti mengetahui informasi yang menyebabkan ia yakin bahwa laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu mungkin memerlukan revisi, auditor pengganti harus meminta kepada klien untuk menginformasikan situasi ini kepada auditor pendahulu. Jika klien menolak memberitahukan kepada auditor pendahulu, auditor pengganti harus mengevaluasi kemungkinan implikasinya ke perikatan yang sedang berjalan, apakah menarik diri dari perikatan. Disamping itu, auditor pengganti dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya dalam menentukan langkah semestinya yang selanjutnya akan dilaksanakan.
SA 316 Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan
Gambaran dan karakteristik kecurangan
Ada dua salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangan:
- Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan
Adalah salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabui pemakai laporan keuangan. Kecurangan ini dapat berupa:
1. Memanipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi atau dokumentasi pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuangan.
2. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan.
3. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan.
- Salah saji yang timbul dari perlakukan tidak semestinya terhadap aset (penggelapan atau penyalahgunaan)
Berkaitan dengan pencurian aset entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan standar akuntansi keuangan di Indonesia. Perlakuan tidak semestinya terhadap aset dapat disertai dengan catatan atau dokumen palsu atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga.
Kecurangan sering kali menyangkut suatu tekanan atau suatu dorongan untuk melakukan kecurangan, dan suatu peluang yang dirasakan ada untuk melaksanakan kecurangan. Kecurangan dapat disembunyikan dengan memalsukan dokumentasi, termasuk pemalsuan tanda tangan. Kecurangan juga disembunyikan melalui kolusi diantara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga. Meskipun kecurangan biasanya disembunyikan, adanya faktor risiko atau kondisi lain dapat memperingatkan auditor tentang kemungkinan adanya kecurangan.
Auditor tidak dapat memperoleh keyakinan absolut bahwa salah saji material dalam laporan keuangan akan terdeteksi, karena (a) aspek penyembunyian kegiatan kecurangan, termasuk fakta bahwa kecurangan sering kali mencakup kolusi atau pemalsuan dokumentasi, dan (b) kebutuhan untuk menerapkan pertimbangan profesional dalam mengidentifikasi dan mengevaluasi faktor risiko kecurangan dan kondisi lain, walaupun audit yang direncanakan dan dilaksanakan dengan baik mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material yang diakibatkan oleh kecurigaan.
Penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan
Auditor harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. Dalam melakukan penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan faktor risiko kecurangan dalam pelaporan keuangan baik (a) salah saji yang timbul sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan, maupun (b) salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aset untuk setiap golongan yang bersangkutan.
Sebagai bagian dari penaksiran risiko, auditor harus meminta keterangan kepada manajemen untuk memperoleh pemahaman dari manajemen tentang risiko kecurangan dalam suatu entitas dan untuk menentukan apakah manajemen memiliki pengetahuan tentang kecurangan yang telah dilakukan terhadap atau terjadi dalam entitas. Keterangan ini dapat digunakan untuk mengidentifikasi faktor-faktor risiko kecurangan yang mungkin berdampak terhadap taksiran auditor dan tanggapan yang bersangkutan.
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan, dikelompokkan ke dalam tiga bagian:
- Karakteristik dan pengaruh manajemen atas lingkungan pengendalian. Faktor ini berkaitan dengan kemampuan, gaya, dan sikap manajemen atas pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan.
- Kondisi industri. Faktor ini mencakup lingkungan ekonomi dan peraturan dalam industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas.
- Karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Faktor risiko ini berkaitan dengan sifat dan kekompleksitasan entitas dan transaksinya, keadaan keuangan entitas, dan kemampuan entitas dalam menghasilkan laba.
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aset
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aset dapat dikelompokkan ke dalam dua golongan:
- Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aset. Hal ini berkaitan dengan sifat aset entitas dan tingkat kerentanan aset dari pencurian.
- Pengendalian. Hal ini berkaitan dengan kurangnya pengendalian yang dirancang untuk mencegah atau mendeteksi terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aset.
Luasnya pertimbangan auditor atas faktor risiko dalam golongan b dipengaruhi oleh tingkat keberadaan faktor risiko dalam golongan a.
Auditor tidak diwajibkan untuk merencanakan audit untuk menemukan informasi yang memberikan indikasi adanya tekanan keuangan bagi karyawan atau hubungan yang merugikan antara entitas dan karyawannya, meskipun auditor mungkin menyadari informasi tentang itu.
Tanggapan auditor terhadap hasil penaksiran
Tanggapan auditor terhadap penaksiran risiko yang sedang berlangsung dipengaruhi oleh sifat dan signifikan atau tidaknya faktor risiko yang telah diidentifikasi ada. Dalam hal tertentu, meskipun faktor risiko kecurangan telah diidentifikasi ada, pertimbangan auditor mungkin berupa prosedur yang direncanakan sebelumnya telah memadai untuk menanggapi faktor risiko tersebut. Dalam hal lain, auditor mungkin berkesimpulan bahwa kondisi tersebut menunjukkan diperlukannya modifikasi terhadap prosedur dan dalam hal ini, auditor harus mempertimbangkan apakah penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat kecurangan memerlukan tanggapan secara menyeluruh, tanggapan yang ada secara khusus untuk saldo akun tertentu, golongan transaksi atau asersi, atau keduanya. Auditor dapat pula menyimpulkan tidak praktis jika memodifikasi prosedur dan dalam hal ini, penarikan diri dari perikatan dapat merupakan pilihan yang paling tepat.
Auditor harus mendokumentasikan di dalam kertas kerja pelaksanaan penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan. Jika faktor risiko ada, dokumentasi harus mencakup faktor risiko yang diidentifikasi dan tanggapan auditor terhadap risiko tersebut. Jika tanggapan tambahan diperlukan, tanggapan lebih lanjut yang memadai oleh auditor juga harus didokumentasikan.
Jika auditor telah menetukan bahwa terdapat bukti adanya kecurangan, masalah ini harus mendapatkan perhatian dari tingkat manajemen yang semestinya. Kecurangan yang melibatkan manajemen senior dan kecurangan yang menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan harus dilaporkan secara langsung kepada komite audit. Disamping itu, auditor harus mencapai pemahaman yang sama dengan komite audit mengenai sifat dari luasnya komunikasi yang diharapkan tentang perilaku tidak semestinya yang dilakukan oleh karyawan tingkat rendah.
Bila sebagai hasil penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan, auditor telah mengidentifikasi faktor risiko yang mempunyai implikasi terhadap pengendalian yang sedang berlangsung (apakah transaksi atau adjusment yang dihasilkan dari kecurangan telah atau belum dideteksi), auditor harus mempertimbangkan apakah risiko tersebut mencerminkan kondisi yang dapat dilaporkan berkaitan dengan pengendalian intern entitas yang harus dikomunikasikan kepada manajemen senior dan komite audit. Auditor juga dapat mengomunikasikan faktor risiko yang diidentifikasi bila tindakan dapat dilaksanakan oleh entitas yang ditujukan kepada risiko tersebut.
Pengungkapan kecurangan yang mungkin terjadi kepada pihak luar dapat ada:
- Untuk mematuhi persyaratan legal dan peraturan
- Kepada auditor pengganti bila auditor pengganti melakukan permintaan keterangan
- Sebagai tanggapan atas panggilan sidang pengadilan
- Kepada agen penyandang dana atau agen tertentu lain sesuai dengan persyaratan untuk audit atas entitas yang menerima bantuan keuangan pemerintah
