1. Audit Kas Dan Pengaruhnya Pada Proses Bisnis Lain
Unsur “kas” yang dilaporkan pada laporan keuangan merupakan kas di tangan dan kas yang disimpan dalam rekening koran, termasuk sertifikat deposito, deposito berjangka, dan tabungan. Sering kali “setara kas” (cash equivalents) digabungkan dengan kas untuk kepentingan penyajian dalam laporan keuangan. Contoh dari instrumen keuangan tersebut adalah surat utang pemerintah jangka pendek (treasury bills), surat berharga komersial (commercial paper), dan instrumen pasar uang (money market funds).
Karena seluruh transaksi akuntansi melalui akun kas sebagai bagian dari siklus “dari awal sampai akhir” (cradle-to-grave), kas dipengaruhi oleh satu atau seluruh proses bisnis entitas. Walaupun sumber utama penerimaan kas adalah pendapatan, kas juga didapatkan melalui penjualan aktiva tetap dan penerimaan dari penerbitan utang jangka panjang atau modal saham. Sumber utama pengeluaran kas adalah proses pembelian (persediaan dan aktiva tetap) dan manajemen sumber daya manusia. Pengeluaran kas lainnya adalah pembayaran utang jangka panjang dan pembelian kembali saham.
Penentuan auditor atas risiko pengendalian untuk transaksi proses pendapatan dan pembelian sangat memengaruhi sifat dan luas pengujian saldo akhir kas. Sebagai contoh, jika risiko pengendalian di bawah tingkat maksimum untuk kedua proses tersebut, auditor dapat mengurangi pengujian substantif atas saldo kas.
2. Audit Investasi
Investasi dapat berupa efek ekuitas, seperti saham biasa dan preferen, efek utang, seperti wesel dan obligasi, dan efek hibrid seperti obligasi dan saham yang dapat dikonversi. Perlakuan akuntansi atas instrumen tersebut tergantung pada beberapa faktor seperti persentase kepemilikan atas entitas, tingkat pengaruh dalam pengambilan keputusan, klasifikasi investasi sebagai aktiva lancar atau tidak lancar, dan berbagai macam faktor lainnya.
Pertimbangan auditor atas investasi tidak berbeda dengan akun laporan keuangan lain. Yaitu, auditor harus yakin bahwa jumlah berbagai jenis investasi yang terdapat pada neraca, tidak disalahsajikan secara material. Hal ini termasuk pengakuan yang tepat atas pendapatan bunga, dividen, dan perubahan nilai yang harus dimasukkan dalam laporan keuangan.
Pendekatan auditor atas audit investasi bervariasi tergantung ukuran investasi dan jumlah aktivitas investasi. Untuk entitas yang memiliki portofolio investasi besar, auditor mengikuti strategi ketergantungan di mana dilakukan evaluasi pengendalian internal dan pengujian pengendalian untuk menetapkan risiko pengendalian di bawah maksimum. Akan tetapi, untuk kebanyakan entitas, akan lebih efisien bila auditor mengikuti strategi substantif dan melakukan audit terinci atas audit investasi efek pada akhir tahun.
3. Jenis Akun Bank
Manajemen kas adalah suatu fungsi penting di seluruh organisasi. Untuk memaksimalkan posisi kas, entitas melaksanakan prosedur yang mempercepat penagihan penerimaan kas dan menunda pembayaran pengeluaran kas. Dengan prosedur tersebut, dihasilkan pendapatan bunga atas kelebihan kas atau berkurangnya biaya pinjaman tunai.
Meskipun sifat manajemen kas rumit, manajemen entitas tetap harus memerhatikan pengendalian dan penyimpanan kas. Penggunaan jenis akun (rekening) bank yang berbeda dapat membantu pengendalian kas. Pendekatan audit untuk tiap jenis akun sama, tetapi luas pengujian bervariasi antara akun yang satu dengan akun lainnya.
Berikut ini adalah jenis akun bank yang biasa digunakan:
a. Akun kas umum
Akun kas umum (general cash account) merupakan akun kas utama bagi kebanyakan entitas. Sumber utama penerimaan kas untuk akun ini adalah proses pendapatan, sedangkan sumber utama pengeluaran kas adalah proses pembelian dan sumber daya manusia. Penerimaan dan pengeluaran pada akun bank lain yang dimiliki entitas juga melalui akun ini. Bagi sebagian besar entitas kecil, akun ini merupakan satu-satunya akun kas yang ada.
b. Akun kas impres
Akun bank impres (imprest bank account) berisikan sejumlah uang tertentu yang digunakan untuk tujuan terbatas. Akun impres sering kali digunakan untuk pembayaran gaji dan cek dividen. Untuk keperluan penggajian digunakan akun bank terpisah bersaldo minimum. Pengeluaran dapat dilakukan dengan menggunakan cek atau setoran langsung. Sebelum dilakukan pengeluaran atas penggajian, cek diuangkan atau kas ditransfer dari akun kas umum ke akun penggajian sejumlah gaji yang akan dibayarkan. Gaji kemudian ditarik dari akun impres. Maka, akun penggajian berfungsi sebagai akun kliring untuk pembayaran gaji dan mempermudah pengeluaran kas, sekaligus juga merupakan bentuk pengendalian memadai atas kas. Penggunaan akun impres juga mengurangi waktu yang dibutuhkan untuk merekonsiliasi akun kas umum.
c. Akun cabang
Perusahaan yang mengoperasikan cabang pada banyak lokasi dapat menggunakan akun terpisah pada bank lokal. Hal ini menjadikan setiap cabang dapat membayar pengeluaran lokal dan dapat membina hubungan dengan perbankan pada komunitas setempat. Akun kas cabang (branch cash account) dapat dioperasikan dengan beberapa cara. Pada beberapa entitas, akun cabang merupakan akun impres untuk pembayaran pengeluaran cabang yang saldo minimumnya telah ditetapkan. Cabang menyerahkan laporan kas secara periodik kepada kantor pusat, dan akun cabang menerima cek atau transfer dari akun kas umum. Dalam kasus lain, fungsi akun cabang seperti akun kas umum dengan mencatat penerimaan dan pengeluaran kas. Sebagai pengendalian, cabang harus diminta untuk menyerahkan laporan kas secara periodik kepada kantor pusat, dan manajemen juga harus melakukan pemantauan atas saldo kas di akun cabang.
4. Prosedur Analitis Substantif Kas
Karena sifatnya yang bersisa, kas tidak memiliki hubungan yang dapat diprediksi dengan akun laporan keuangan lain. Maka, prosedur analitis substantif untuk audit kas terbatas hanya pada perbandingan saldo kas dengan saldo tahun sebelumnya dan dengan saldo anggaran. Penggunaan terbatas dari prosedur analitis substantif ini pada umumnya dapat digantikan dengan pengujian pengendalian dan/atau pengujian substantif ekstensif atas transaksi penerimaan dan pengeluaran kas, atau pengujian ekstensif atas rekonsiliasi bank entitas.
5. Pengujian Substantif Kas
Dengan menguji transaksi penerimaan dan pengeluaran, auditor mendapatkan bukti penting atas asersi yang relevan dengan akun kas. Pada kebanyakan audit, pengujian substantif atas transaksi untuk penerimaan dan pengeluaran kas dilaksanakan bersamaan dengan pengujian pengendalian atas proses pendapatan dan pembelian.
5.1. Pengaruh Pengendalian
Keandalan pengendalian klien atas penerimaan dan pengeluaran kas memengaruhi sifat dan luas pengujian terinci yang dilakukan auditor. Pengendalian yang beroperasi dengan efektif memberikan bukti asersi otorisasi kepada auditor.
Pengendalian utama yang memengaruhi langsung audit kas adalah pembuatan rekonsiliasi bank bulanan oleh karyawan klien yang terpisah dari fungsi penanganan dan pencatatan penerimaan dan pengeluaran kas. Rekonsiliasi bank tersebut memastikan bahwa saldo per buku klien mencerminkan jumlah yang sama dengan saldo bank setelah unsur-unsur yang direkonsiliasi dimasukan. Pengendalian dapat lebih ditingkatkan jika fungsi independen seperti auditor internal me-review rekonsiliasi bank.
Jika klien memiliki prosedur rekonsiliasi bank yang dilaksanakan tepat waktu, auditor dapat mengurangi pekerjaan audit atas saldo akhir kas.
5.2. Asersi Yang Terkait Dengan Saldo
Prosedur audit utama untuk setiap akun kas adalah pengujian rekonsiliasi bank. Pendekatan audit atas rekonsiliasi bank pada dasarnya sama tanpa memerhatikan jenis akun bank yang diperiksa. Akan tetapi,jenis dan sifat setiap pekerjaan audit untuk akun kas umum lebih terinci karena biasanya jumlahnya material dan terdapat banyak aktivitas dalam akun.
5.3. Audit Akun Kas Umum
Untuk mengaudit akun kas, auditor harus mendapatkan dokumen-dokumen berikut ini:
a. Kertas Kerja Rekonsiliasi Bank (Bank Reconciliation Working Paper)
Auditor biasanya mendapatkan salinan rekonsiliasi bank yang dibuat oleh karyawan klien. Pada kertas kerja dilakukan rekonsiliasi saldo menurut bank dengan saldo menurut buku. Unsur yang direkonsiliasi terutama adalah setoran dalam perjalanan, cek yang beredar, dan penyesuaian lain seperti biaya jasa bank dan cek yang dikembalikan karena pelanggan tidak memiliki kas yang mencukupi dalam akunnya untuk membayar cek (cek kosong).
b. Bentuk Konfirmasi Bank Standar (Standard Bank Confirmation Form)
Auditor biasanya melakukan konfirmasi atas informasi saldo akun dengan setiap bank atau lembaga keuangan di mana klien memiliki akun. Bentuk ini juga digunakan untuk mendapatkan informasi adanya pinjaman yang didapatkan klien dari bank. Bentuk konfirmasi ini tidak meminta karyawan bank untuk melaksanakan penyelidikan menyeluruh dan terinci atas catatan bank yang melebihi informasi akun yang diminta dalam konfirmasi. Akan tetapi, karyawan bank juga diminta untuk menyebutkan simpanan atau pinjaman lain yang ditemukan pada saat melengkapi konfirmasi. Oleh sebab itu, permintaan konfirmasi tidak dapat diandalkan untuk mengidentifikasi seluruh informasi mengenai simpanan atau pinjaman klien di bank. Jika auditor mempertimbangkan bahwa informasi tambahan diperlukan atas persetujuan yang dilakukan klien dengan lembaga keuangan, surat konfirmasi terpisah yang ditandatangani klien harus dikirimkan kepada petugas lembaga keuangan yang bertanggungjawab atas akun klien.
c. Pisah Batas Rekening Koran (Cutoff Bank Statement)
Langkah utama dalam mengaudit rekonsiliasi bank adalah melakukan verifikasi atas ketepatan unsur-unsur yang direkonsiliasi seperti setoran dalam perjalanan dan cek yang beredar. Auditor memerlukan pisah batas rekening koran untuk menguji unsur-unsur yang terdapat dalam rekonsiliasi bank. Pisah batas rekening koran umumnya mencakup periode 7 sampai 10 hari setelah tanggal rekonsiliasi akun bank. Unsur yang harus direkonsiliasi harus sudah dikliring dari akun bank klien pada periode tersebut. Pisah batas rekening koran, termasuk cek yang dibatalkan, didapatkan auditor langsung dari bank atas permintaan klien.
5.4. Prosedur Audit Yang Terkait Dengan Kecurangan
Jika klien tidak memiliki prosedur pengendalian yang memadai atau auditor menduga terdapat kecurangan atau penyalahgunaan kas, maka diperlukan prosedur audit kas yang lebih luas. Walaupun beberapa jenis kecurangan seperti pemalsuan atau kolusi sulit dideteksi. Tiga prosedur audit yang khususnya digunakan auditor untuk menemukan kecurangan pada akun kas adalah:
a. Prosedur Rekonsiliasi Bank Yang Diperluas (Extended Bank Reconciliation Procedure)
Pendekatan khusus untuk menyelidiki kemungkinan kecurangan adalah dengan memperluas prosedur audit atas rekonsiliasi bank dengan memeriksa penghapusan unsur yang harus direkonsiliasi yang terdapat pada rekonsiliasi bank bulan sebelumnya dan unsur yang harus direkonsiliasi pada rekonsiliasi bank bulan berjalan.
b. Pembuktian Kas (Proof of Cash)
Pembuktian kas digunakan untuk merekonsiliasi penerimaan dan pengeluaran kas yang tercatat pada buku klien dengan kas yang disetorkan atau dikeluarkan dari akun bank pada suatu periode tertentu. Tujuan pokok pembuktian kas adalah:
1) Memastikan bahwa seluruh penerimaan kas yang dicatat pada jurnal penerimaan kas, disetorkan ke akun bank klien.
2) Untuk memastikan bahwa seluruh pengeluaran kas yang dicatat pada jurnal pengeluaran kas telah dikeluarkan dari akun bank klien.
3) Untuk memastikan bahwa tidak ada transaksi bank yang dihilangkan dari catatan akuntansi klien.
Perlu diketahui bahwa pembuktian kas tidak dapat mendeteksi pencurian kas sebelum dicatat dalam buku klien.
c. Pengujian Untuk Kiting (Tests for Kiting)
Jika kas dicuri oleh karyawan sangatlah mungkin untuk menutupi kekurangan kas dengan praktik yang dikenal sebagai kiting. Yaitu karyawan menutupi kekurangan kas dengan melakukan transfer dari satu akun bank ke akun bank yang lain dan tidak mencatat transaksi tersebut dengan benar dalam buku klien. Pendekatan yang umumnya dilakukan auditor untuk menguji kiting adalah membuat skedul transfer antarbank. Skedul transfer antarbank digunakan walaupun prosedur pengendalian memadai dan tidak dicurigai adanya kecurangan. Jika klien menggunakan banyak akun, transfer kas dapat ditangani dengan tidak hati-hati. Penggunaan skedul transfer antarbank memberikan bukti kepada auditor atas kelayakan pisah batas transaksi kas.
5.5. Audit Akun Impres Penggajian Atau Cabang
Auditor mendapatkan rekonsiliasi bank bersama-sama dengan konfirmasi bank standar dan pisah batas rekening koran. Akan tetapi, pengujian audit tidak terlalu luas untuk dua alasan. Pertama, saldo impres pada akun tersebut tidak material. Akun penggajian dan cabang dapat hanya berisikan saldo sebesar $ 1.000. Kedua, jenis pengeluaran adalah homogen. Cek dikeluarkan untuk jenis transaksi yang sama dan untuk jumlah yang relatif kecil.
5.6. Audit Dana Kas Kecil
Kebanyakan entitas mempunyai dana kas kecil untuk membayar beban atau transaksi tertentu. Walaupun saldo dana tidak material, terdapat kemungkinan penyalahgunaan karena karyawan klien dapat melakukan banyak transaksi kecurangan atas dana tersebut pada suatu bagian tahun. Auditor jarang melakukan prosedur substantif analitis atas kas kecil, kecuali bila diduga terdapat kecurangan. Akan tetapi, auditor mendokumentasikan pengendalian atas dana kas kecil terutama untuk klien kecil.
a. Pengendalian (Control)
Dana kas kecil harus dikelola atas dasar impres oleh pemegang kas (kustodian) yang independen. Voucher kas kecil yang telah dinomori harus digunakan bila menarik kas dari dana kas kecil, dan limit pengeluaran kas kecil perlu dibentukan. Secara periodik, dimintakan penggantian atas dana kas kecil dari akun kas umum sejumlah nilai voucher. Klerek utang usaha harus me-review voucher atas ketepatan sebelum dilakukan penambahan dana kas kecil. Terakhir, seseorang yang independen dari fungsi kas harus melakukan pemeriksaan mendadak atas dana kas kecil.
b. Pengujian Audit (Audit test)
Pada tahap pertama, auditor mendapatkan pemahaman atas pengendalian kas kecil klien. Audit atas kas kecil difokuskan pada baik transaksi yang diproses melalui kas kecil selama suatu periode maupun saldo dana kas kecil. Auditor memilih sampel penggantian kas kecil dan memeriksa ketepatan unsur-unsur yang dibayar oleh kas kecil. Hal ini dapat dilakukan sebagai bagian dari pengujian pengendalian atau pengujian terinci atas transaksi dari fungsi pengeluaran kas. Auditor menguji saldo dana kas kecil dengan menghitungnya. Penghitungan ini dapat dilakukan pada tanggal interim atau pada akhir tahun.
c. Isu Pengungkapan atas Kas
Auditor harus mempertimbangkan sejumlah pengungkapan penting laporan keuangan pada saat mengaudit kas. Review risalah rapat dewan komisaris, perjanjian pagu kredit, perjanjian pinjaman, dan dokumen lain adalah sumber utama informasi pengungkapan laporan keuangan. Di samping itu, auditor juga melakukan konfirmasi unsur-unsur seperti saldo minimum yang diharuskan sehubungan dengan pagu kredit dari bank.
6. Prosedur Pengendalian Dan Pengujian Pengendalian Transaksi Hutang Jangka Panjang, Modal Saham, Dividen, Akun Laba Rugi.
Prosedur pengendalian umumnya digunakan untuk mengurangi kemungkinan salah saji. Bahkan jika auditor mengikuti strategi substantif, auditor tetap harus memahami pengendalian atas investasi untuk mengantisipasi bentuk salah saji yang dapat terjadi dan untuk merencanakan prosedur substantif. Asersi yang harus diperhatikan adalah keterjadian, otorisasi, kelengkapan, akurasi, dan klasifikasi. Pemisahan tugas yang memadai, yang penting untuk memastikan ketepatan investasi.
a. Asersi dan Prosedur Pengendalian Terkait
Berikut ini adalah pengendalian umum yang harus terdapat dalam setiap asersi penting investasi.
1) Keterjadian dan Otorisasi (Occurence and Authorization)
Pengendalian harus memastikan bahwa pembelian dan penjualan investasi diajukan oleh seseorang yang memiliki wewenang. Pertama, klien harus memiliki dokumen yang memadai untuk verifikasi bahwa pembelian atau penjualan efek telah dilakukan dan disetujui dengan layak. Kedua, komitmen atas sumber dana aktivitas investasi harus disetujui oleh dewan komisaris atau oleh eksekutif yang telah diberi wewenang. Entitas yang melakukan aktivitas investasi secara berulang-ulang harus memiliki prosedur umum dan khusus. Jika klien memiliki pengendalian yang layak atas pengajuan investasi dan otorisasi transaksi efek, pada umumnya mudah bagi auditor untuk melakukan verifikasi transaksi efek pada akhir periode.
2) Kelengkapan (Completeness)
Klien harus memiliki pengendalian yang memadai yang memastikan bahwa seluruh transaksi efek telah dicatat. Salah satu pengendalian untuk penanganan secara rinci seluruh transaksi efek adalah buku besar efek yang mencatat seluruh efek yang mencatat seluruh efek yang dimiliki entitas. Buku besar pembantu harus direkonsiliasi ke akun pengendali buku besar secara periodik. Karyawan yang bertanggung jawab atas aktivitas investasi harus me-review efek-efek yang dimiliki secara periodik, untuk memastikan bahwa seluruh dividen dan bunga telah diterima dan dicatat pada catatan entitas.
3) Akurasi dan Klasifikasi (Accuracy and Classification)
Masalah akurasi dan klasifikasi terutama berhubungan dengan investasi efek adalah sangat penting. Standar FAS 115 mensyaratkan bahwa investasi tersebut diklasifikasikan ke dalam tiga kategori sebagai berikut:
a) Efek utang yang dimaksudkan untuk dimiliki hingga jatuh tempo diklasifikasikan sebagai efek yang dimiliki hingga jatuh tempo (held-to-maturity)dan disajikan sebesar biaya perolehan setelah amortisasi premi atau diskonto.
b) Efek utang dan ekuitas yang dibeli dan dimiliki dengan tujuan untuk dijual kembali dalam waktu dekat diklasifikasikan sebagai efek yang diperdagangkan (trading securities) dan disajikan sebesar nilai wajar, biaya perolehan setelah dikurangi laba atau rugi yang belum direalisasi.
c) Efek utang dan ekuitas yang tidak diklasifikasikan sebagai efek yang dimiliki hingga jatuh tempo atau diperdagangkan, diklasifikasikan sebagai efek yang tersedia untuk dijual (available-for-sale-securities) dan disajikan sebesar nilai wajar, di mana laba atau rugi yang belum direalisasi tidak boleh dimasukan penghasilan dan dilaporkan sebagai komponen terpisah dari ekuitas pemegang saham.
Pengendalian harus memastikan bahwa efek-efek telah diklasifikasikan dengan benar dan harga yang tepat telah digunakan agar nilai investasi pada laporan keuangan akurat. Klien harus memiliki prosedur penyimpanan (kustodian) memadai untuk melindungi aktiva dari pencurian.Prosedur pengamatan dilakukan secara periodik oleh seseorang yang independen dari fungsi penyimpanan maupun akuntansi efek.
b. Prosedur Substantif untuk Menguji Investasi
Prosedur analitis substantif berikut dapat dipakai untuk menguji kewajaran investasi secara menyeluruh:
1) Perbandingan saldo investasi tahun berjalan dengan saldo tahun sebelumnya setelah mempertimbangkan penagaruh aktivitas operasi dan pendanaan tahun berjalan terhadap kas dan investasi.
2) Perbandingan pendapatan bunga dan dividen tahun berjalan dengan yang dilaporkan pada tahun sebelumnya dan dengan tingkat pengembalian investasi yang diharapkan.
Standar Audit (SA Seksi 332) memberikan pedoman prosedur audit substantif yang dapat dilakukan auditor untuk mengumpulkan bahan bukti sehubungan dengan pengungkapan asersi investasi.
1) Keberadaan
Standar audit menyatakan bahwa auditor harus melakukan satu atau lebih prosedur audit berikut:
a) Inspeksi fisik
b) Konfirmasi dengan penerbit (issuer)
c) Konfirmasi dengan kustodian
d) Konfirmasi dengan pialang mengenai transaksi yang belum diselesaikan.
e) Konfirmasi dengan pihak imbangan (counterparty)
f) Membaca perjanjian pelaksanaan kemitraan atau perjanjian sejenis.
Jika klien melakukan penyimpanan efek, auditor biasanya memeriksa efek. Jika efek disimpan oleh penerbit atau kustodian seperti pialang atau penasihat investasi, maka auditor melakukan konfirmasi untuk mendapatkan bukti yang cukup dan kompeten atas asersi keberadaan.
2) Penilaian dan Alokasi
Pertama-tama, efek yang dibeli dicatat pada biaya perolehan. Efek utang yang dimiliki hingga jatuh tempo dinilai berdasarkan biaya perolehan setelah amortisasi. Auditor harus melakukan verifikasi harga perolehan atas utang, dan tingkat bunga efektif yang akan digunakan untuk mengakui pendapatan bunga, sehingga auditor dapat melakukan perhitungan ulang. Auditor juga harus menilai apakah terdapat penurunan permanen atas nilai efek investasi. Jika nilai investasi ditetapkan telah mengalami penurunan permanen, efek harus dicatat dan nilai buku yang baru harus ditentukan. Terakhir, auditor harus memeriksa penjualan efek untuk memastikan bahwa nilai yang tepat telah digunakan untuk mencatat penjualan dan keuntungan atau kerugian yang direalisasi.
3) Asersi Pengungkapan
Terdapat dua masalah penting dalam pemeriksaan kelayakan klasifikasi investasi. Pertama, surat berharga yang mudah diperjualbelikan harus diklasifikasikan dalam dimiliki hingga jatuh tempo, diperdagangkan, dan tersedia untuk dijual karena baik neraca maupun laporan laba rugi terpengaruh oleh kesalahan klasifikasi. Kedua, klasifikasi laporan keuangan mensyaratkan bahwa seluruh efek yang diperdagangkan dilaporkan sebagai aktiva lancar. Sedangkan efek yang dimiliki hingga jatuh tempo atau tersedia untuk dijual sebagai aktiva lancar atau tidak lancar tergantung pada apakah manajemen akan mengubah efek tersebut menjadi kas dalam waktu 12 bulan.
Standar audit juga memberikan pedoman kepada auditor dalam melakukan evaluasi baik tujuan manajemen atas investasi maupun kemampuan entitas untuk memiliki efek utang hingga jatuh tempo. FASB 115 mensyaratkan pengungkapan tertentu atas efek. Sebagai contoh, seluruh nilai wajar dan keuntungan atau kerugian yang belum direalisasi atas efek harus disajikan bagi efek yang diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual.
Sebagian besar dari informasi yang diperlukan dalam pengungkapan dikembangkan dari asersi yang diuji. Di samping itu, jumlah efek yang dijaminkan harus diungkapkan. Informasi tersebut dapat dihimpun melalui tanya jawab dengan manajemen serta me-review risalah rapat dewan komisaris, perjanjian pinjaman, dan dokumen lainnya.
