Pengakuan dan Proses Pendapatan
Transaksi yang menghasilkan pendapatan biasanya terdiri dari penjualan barang atau penyerahan jasa. Pendapatan didefinisikan sebagai aliran masuk atau kenaikan lain aktiva suatu entitas atau pelunasan piutang utang (kombinasi keduanya) yang berasal dari penyerahan atau pembuatan barang, penyerahan jasa, atau kegiatan lain yang merupakan kegiatan utama. Pengakuan dan pengukuran laporan laporan keuangan pada perusahaan bisnis, mensyaratkan bahwa sebelum pendapatan diakui (dicatat), pendapatan terlebih dahulu direalisasikan dan dihasilkan. Pendapatan direalisasikan bila barang atau jasa ditukar dengan kas, kesanggupan untuk membayar kas, atau aktiva lain yang dapat dipertukarkan dengan kas. Pendapatan dihasilkan bila entitas secara substansial telah menyelesaikan proses pendapatan, yang pada umumnya berarti bahwa barang telah dikirimkan atau jasa telah diberikan.
Beberapa kriteria untuk pengakuan pendapatan yaitu:
• Bukti meyakinkan bahwa terdapat suatu perjanjian.
• Pengiriman telah dilakukan atau jasa telah diberikan
• Harga jual sudah pasti atau dapat ditentukan
• Kolektibilitas dapat dijamin dengan memadai.
Standar audit tentang kecurangan mensyaratkan bahwa auditor seharusnya telah menduga sebelumnya bahwa terdapat risiko salah saji material yang disebabkan kecurangan atas pengakuan pendapatan. Auditor harus waspada atas persoalan-persoalan berikut sehubungan dengan pengakuan pendapatan, antara lain:
• Perjanjian sampingan adalah perjanjian yang digunkana untuk mengubah persyaratan dan kondisi penjualan yang telah dicatat agar dapat membujuk pelanggan untuk menerima pengiriman barang dan jasa.
• Penumpukkan saluran distribusi adalah praktek pemasaran yang kadang-kadang digunakan pemasok untuk mendorong penjualan dengan cara membujuk distributor untuk membeli lebih banyak persediaan daripada yang dapat mereka jual dengan cepat.
Gambaran Umum Proses Pendapatan
Topik-topik yang terkait dengan proses pendapatan yaitu:
• Jenis-jenis transaksi dan akun laporan keuangan yang terpengaruh
• Jenis-jenis dokumen dan catatan
• Fungsi-fungsi utama
• Pemisahan tugas fungsi
a). Jenis-jenis Transaksi dan akun laporan keuangan yang terpengaruh
` Tiga jenis transaksi yang khususnya terdapat dalam proses pendapatan adalah :
• Penjualan barang atau penyerahan jasa secara tunai atau kredit
• Penerimaan kas dari pelanggan sebagai pembayaran atas barang dan jasa
• Pengembalian barang oleh pelanggan secara kredit atau tunai
Pada beberapa entitas, jenis transaksi lain yang dapat terjadi sebagai bagian dari proses pendapatan adalah penjualan barang sisa, penjualan internal perusahaan, dan penjualan kepada pihak yang memiliki hubungan istimewa.
b). Jenis-jenis dokumen dan catatan
Dokumen dan catatan yang terdapat dalam proses pendapatan :
• Pesanan penjualan pelanggan (customer sales order)
• Formulir persetujuan kredit (credit approval form)
• Laporan pesanan yang belum terselesaikan ( open-order report)
• Dokumen pengiriman (shipping document)
• Faktur penjualan (sales invoive)
• Jurnal penjualan ( sales journal)
• Laporan transaksi pelanggan (customer statement)
• Buku besar pembantu piutang usaha (account receivable subsidiary ledger)
• Neraca saldo umur piutang usaha ( aged trial balance of account receivable)
• Nota pembayaran (remittance advice)
• Jurnal penerimaan kas (cash receipt journals)
• Memorendum kredit ( credit memorandum)
• Otorisasi penghapusan (write-off authorization)
c). Fungsi – fungsi utama
Tujuan pokok proses pendapatan adalah menjual barang atau jasa yang dihasilkan entitas dengan harga dan persyaratan yang konsisten dengan kebijakan perusahaan.
a. Pesanan Pesanan (Order Entry)
Fungsi pertama pada proses pendapatan adalah memasukkan pesanan penjualan baru ke dalam system. Penjualan barang atau jasa harus konsisten dengan criteria otorisasi manajemen sebelum di catat dalam proses pendapatan.
b. Otorisasi kredit (credit Authorization)
Fungsi otorisasi kredit adalah menetapkan apakah pelanggan memiliki kemampuan untuk membayar barang atau jasa. Kelalaian untuk melaksanakan fungsi ini secara memadai dapat menyebabkan kerugian piutang tak tertagih.
c. Pengiriman (Shipping)
Tanpa otorisasi yang pantas, barang seharusnya tidak dikirimkan atau jasa seharusnya tidak diberikan.
d. Penagihan (Billing)
Tanggung jawab utama dari fungsi penagihan adalah memastikan bahwa seluruh barang yang telah dikirimkan dan jasa yang telah diberikan di tagih dengan harga dan persyaratan yang sudah di otorisasi. Pengendalian kunci di sini adalah bahwa memorandum kredit tidak akan diterbitkan kecuali barang telah dikembalikan. Dokumen penerimaan juga harus diterbitkan terelebih dahulu oleh departemen penerimaan yang menyatakan bahwa barang yang dikembalikan telah diterima.
e. Penerimaan Kas ( Cash Receipts)
Fungsi penagihan harus memastikan bahwa seluruh penerimaan kas telah diindentifikasi dengan pantas dan dengan segera di setor secara utuh ke Bank. Banyak perusahaan menggunakan system lockbox, dimana pembayaran dari pelanggan di kirim langsung ke bank entitas. Bank kemudian mengirimkan arsip transaksi penerimaan kas dan nota pembayaran kepada entitas. Pada situasi di mana pembayaran dikirim langsung ke entitas, cek harus disahkan oleh pihak yang memiliki otorisasi dan sebuah “preslisting” atau daftar pengendalian dibuat. Seluruh cek harus disetorkan secara harian.
f. Piutang Usaha ( Account Receivable)
Fungsi piutang usaha bertanggungjawab untuk memastikan bahwa seluruh tagihan, penyesuaian, dan penerimaan kas telah di catat dengan benar pada catatan piutang pelanggan.
g. Buku Besar (General Ledger)
Tujuan utama dari fungsi buku besar sehubungan dengan proses pendapatan adalah untuk memastikan bahwa seluruh pendapatan, penagihan dan piutang telah diakumulasikan, diklasifikasikan, dan diringkas pada akun-akun yang tepat.
d). Pemisahan Tugas Kunci
Salah-satu pengendalian yang terpenting dalam system akuntansi adalah pemisahan tugas yang memadai. Oleh karena itu setiap individu yang terlibat dalam fungsi –fungsi pencatatan pesanan, kredit, pengiriman, atau penagihan tidak boleh memiliki akses ke catatan piutang usaha, buku besar, atau kegiatan penerimaan kas.
Penentuan Risiko Bawaan
Pada saat memeriksa proses pendapatan, auditor harus memperrtimbangkan faktor risiko bawaan yang dapat mempengaruhi baik transaksi pendapatan maupun penerimaan kas dan akun laporan keuangan yang dipengaruhi oleh kedua transaksi tersebut. Keempat faktor risiko bawaan yang dapat mempengaruhi proses pendapatan yaitu:
• Faktor-faktor yang terkait dengan industri.
• Kompleksitas dan perdebatan atas persoalan pengakuan pendapatan.
• Kesulitan audit atas transaksi dan saldo akun.
• Salah saji yang terdeteksi dalam audit periode sebelumnya.
a). Faktor-faktor yang terkait dengan industri
Faktor-faktor seperti profitabilitas dan kesehatan industri di mana perusahaan beroperasi, tingkat kompetensi dalam industri, dan tingkat perubahan teknologi industri mempengaruhi potensi salah-saji dalam laporan keuangan. Sebagai contoh, jika industri mengalami penurunan permintaan atas produk, entitas dapat menghadapi penurunan volume penjualan yang dapat menyebabkan kerugian operasi dan arus kas yang rendah. Sama halnya, kompetisi dalam industri dapat mempengaruhi kebijakan penetapan harga entitas, persyaratan kredit, dan garansi produk. Jika factor yang terkait dengan industri seperti di atas ada, maka manajemen bisa terlibat dalam kegiatan yang menimbulkan salah saji.
b). Kompleksitas dan Perdebatan atas Persoalan Pengakuan Pendapatan
Bagi kebanyakan entitas, pengakuan pendapatan bukan merupakan masalah besar karena pendapatan diakui pada saat produk dikirimkan atau jasa diberikan. Akan tetapi, pada beberapa entitas pengakuan pendapatan dapat melibatkan perhitungan yang kompleks. Sebagai contoh adalah pengakuan pendapatan atas perjanjian konstruksi jangka panjang, perjanjian jasa jangka panjang, perjanjian sewa, dan penjualan cicilan. Dapat terjadi perselisihan antara manajemen dan auditor kapan pendapatan, beban, dan keuntungan terkait harus diakui. Dalam keadaan seperti ini, auditor harus menentukan risiko bahwa terdapat salah saji material sebagai tinggi.
c). Kesulitan Audit atas transaksi dan saldo akun
Akun-akun yang sulit untuk diaudit dapat menjadi masalah risiko bawaan bagi auditor. Di samping itu persoalan pengakuan pendapatan seperti yang telah dibahas sebelumnya, penyisihan atas piutang tak tertagih dapat menjadi sulit untuk diaudit karena subjektivitas dalam penetapan nilainya.
d). Salah-saji yang terdeteksi dalam audit periode sebelumnya.
Keberadaan salag saji dalam audit periode sebelumnya merupakan indicator yang baik bahwa akan terdapat salah saji dalam audit periode berjalan.
3. Penentuan Risiko Pengendalian
Penentuan resiko pengendalian adalah proses evaluasi efektifitas desain dan operasi pengendalian intern entitas dalam rangka pencegahan atau pendeteksian salah saji material dalam laporan keuangan. Tahap-tahap penentuan risiko pengendalian adalah:
1.Pertimbangan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas pengendalian intern.
2.Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi entitas.
3.Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji.
4.Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan untuk menentukan efektifitas desain dan operasi pengendalian intern.
5.Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran risiko pengendalian.
Prosedur Pengendalian dan Pengujian Pengendalian Transaksi Pendapatan
Proses Pengambilan keputusan oleh auditor untuk perencanaan dan pelaksanaan pengujian pengendalian termasuk mempertimbangkan asersi dan kemungkinan salah saji yang dapat terjadi jika pengendalian internal tidak beroperasi secara efektif. Auditor mengevaluasi system akuntansi klien untuk menetapkan pengendalian yang dapat mencegah atau mendeteksi salah saji tersebut. Jika Pengendalian ada dan auditor memutuskan untuk mengandalkannya, pengendalian tersebut harus diuji untuk mengevaluasi efektivitasnya. Sebagai contoh, misalkan evaluasi auditor atas proses pendapatan perusahaan menunjukkan bahwa laporan bulanan dikirimkan ke pelanggan oleh departemen piutang usaha sedangkan keluhan ditangani oleh departemen penagihan. Pengendalian ini dimaksudkan untuk mencegah dicatatnya transaksi penjualan fiktif. Auditor dapat me-review dan menguji prosedur klien atas pengiriman laporan bulanan dan penanganan keluhan. Pemilihan atas jenis pengujian pengendalian yang sesuai untuk suatu asersi ditentukan oleh:
• Volume transaksi atau data
• Sifat atau kompleksitas system yang digunakan perusahaan untuk menproses dan mengendalikan informasi
• Sifat ketersediaan bukti, termasuk bukti audit dalam bentuk elektronik.
Audit Piutang Usaha dan Akun Terkait, Prosedur Analitis, Substantif, Konfirmasi Piutang, dan Prosedur Alternatif
Audit Piutang Usaha
Piutang kepada para pelanggan yang timbul dari transaksi penjualan secara kredit dan rekening kontra yang bersangkutan yaitu cadangan kerugian piutang. Perlu diingat bahwa dengan mengaudit piutang, auditor sekaligus juga akan mengaudit penjualan yang bersangkutan. Penjualan yang kemungkinan besar akan menjadi salah saji potensial adalah penjualan yang tidak dapat diterima pembayarannya.
Dalam mengaudit piutang usaha, auditor pertama-tama harus menetapkan tingkat risiko pengujian detil yang bias diterima untuk setiap asersi yang bersangkutan secara signifikan.
Penetapan risiko pengendalian untuk asersi piutang usaha tergantung pada penetapan risiko pengendalian untuk kelompok transaksi tersebut yang berkaitan (penjualan kredit, penerimaan kas, dan penyesuaian penjualan) yang berpengaruh terhadap saldo rekening piutang.
Perancangan Pengujian Substantif
Prosedur Awal
Setiap pengujian audit selalu diawali dengan langkah-langkah untuk mendapatkan pemahaman mengenai bisnis dan bidang usaha klien. Perlu dipahami tentang kebijakan pengakuian pendapatan serta pemicu-pemicu ekonomi pada perusahaan yang mendorong terjadinya pendapatan dan laba kotor. Auditor juga harus memahami standar termin perdagangan, pengalaman klien dlaam pengumpulan piutang, aspek musiman pada bidang usaha yang bersangkutan, dan luasnya konsentrasi bisnis dengan pelanggan tertentu.
Salah satu prosedur awal yang penting dalam memeriksa piutang usaha dan rekening cadangan kerugian piutang yang bersangkutan adalah melakukan penelusuran saldo awal tahun yang diperiksa ke saldo akhir per audit dalam kertas kerja tahun lalu (jika tahun lalu diaudit). Selain itu, pada tahap ini auditor juga harus meminta daftar piutang atau biasa disebut daftar saldo piutang usaha.
Prosedur Analitis
Sasaran yang ingin dicapai auditor dengan prosedur ini adalah untuk memperkirakan besarnya saldo piutang usaha, perbandingan antara piutang dengan penjualan, dan laba kotor perusahaan. Prosedur analitis dilaksanakan pada tahapan terakhir penyelesaian penugasan untuk mendapatkan keyakinan bahwa bukti yang dievaluasi dalam pengujian detil konsisten dengan gambaran menyeluruh yang dilaporkan dalam laporan keuangan.
Pengujian Detail Transaksi
Pencocokan Piutang di Pembukuan ke Dokumen Pendukungnya
File rekening-rekening pelanggan yang diselelnggarakan klien seharusnya berisi dokumen-dokumen seperti order dari pembeli, order penjualan, dokumen pengiriman, faktur penjualan, memo kredit, dan korespondensi.
Pengujian Pisah Batas Penjualan dan Retur Penjualan
Pengujian pisah batas penjualan dilakukan dengan tujuan untuk mendapatkan bukti yang layak bahwa (1) penjualan dan piutang usa dicatat pada periode akuntansi yang sesuai dengan periode terjadinya transaksi, dan (2) ayat-ayat jornal untuk persediaan dan harga pokok penjualan yang bersangkutan dibuat pada periode yang sama.
Penjualan harus dicatat pada periode terjadinya perpindahan hak kepemilikan barang ke pembeli. Jira barang dikirim dari gudang berdasarkan FOB Shipping point, hak milik barang berpindah ke pembeli pada tanggal pengiriman. Apabila termin penjualannya FOB destination, hak milik atas barang belum berpindah sampai pembeli menerima barang.
Pengujian pisah batas penjualan dibuat per tanggal neraca. Pengujian pisah batas penjualan menghasilkan mengenai asersi keberadaan atau keterjadian dan kelengkapan untuk piutang usaha dan penjualan. Hal yang sama terjadi pula pada pengujian pisah batas retur penjualan dan terutama ditujukan untuk mencermati kemungkinan terjadinya retur sebelumnya akhir tahun tetapi pencatatannya baru dilakukan pada tahun buku berikutnya, sehingga terjadi lebih saji pada penjualan dan piutang.
Pengujian Pisah Batas Penerimaan Kas
Pengujian pisah batas penerimaan kas dirancang dengan maksud untuk mendapatkan jaminan yang layak bahwa penerimaan kas telah dicatat pada periode akuntansi terjaidnya penerimaan. Pisah batas yang tepat pada tanggal neraca penting artinya baik bagi kas maupun bagi piutang usaha.
Pengujian Detil Saldo
Konfirmasi Piutang. Konfirmasi piutang usaha adalah komunikasi tertulis secara langsung antara masing-masing debitar dengan auditor.
Prosedur Audit Berlaku Umum. Konfirmasi atas putang usaha merupakan prosedur audit yang berlaku umum. SA 330.04 (PSA No. 07) menyatakan bahwa pada umumnya dianggap bahwa bukti yang diperoleh dari pihak ketiga akan memberikan bukti audit. Yang bermutu lebih tinggi lepada auditor dibandingkan dengan bukti yang diperoleh dari dalam satuan usaha yang di audit..
Bentuk Konfirmasi. Ada dua bentuk konfirmasi, yakni: (1) konfirmasi positif, yaitu konfirmasi yang meminta debitur untuk memberi jawaban, baik jika jumlah yang tercantum dalam konfirmasi itu disetujui atau tidak disetujui oleh debitur, dan (2) konfirmasi negatif, yaitu konfirmasi yang meminta debitur untuk memberi jawaban, hanya apabila jumlah yang tercantum dalam konfirmasi tidak disetujui.
Saat dan Banyaknya Permintaan Konfirmasi. Banyaknya permintaan konfiramsi atau ukuran sampel, berbanging terbalik dengan salah satu dari faktor-faktor berikut: (1) tingkat risiko deteksi bisa diterima (untuk pengujian detil) untuk asersi-asersi yang diperiksa, (2) banyaknya pengujian substantitf lain yang digunakan untuk mencapai tingkat risiko deteksi tersebut, dan (3) salah saji bisa ditoleransi untuk piutang usaha. Penggunaan konfirmasi negatif memerlukan ukuran sampel yang lebih besar dibandingkan dengan konfirmasi positif.
Pengawasan atas Permintaan Konfirmasi. Auditor harus mengawasi semua tahapan dalam proses konfirmasi. Auditor bisa saja meminta bantuan klien untuk menyiapkan permintaan konfirmasi sepanjang pengawasan di atas dapat dilakukan auditor.
Penyelesaian Perbedaan. Saldo dalam jawaban konfiramsi mungkin berbeda dengan jawaban menurut pembukuan klien. Semua perbedaan harus diselidiki oleh auditor dan penyelesaiannya harus ditunjukkan dalam kertas kerja.
Prosedur Alternatif untuk Konfirmasi yang Tidak Dijawab. Apabila konfirmasi yang dikirim ke debitur masih juga tidak memperoleh jawaban, walaupun sudah diulang dua tiga kali, auditor biasanya akan menerapkan prosedur alternatif SA 330.31 menyatakan bahwa prosedur ini bisa ditiadakan apabila terdapat dua kondisi berikut:
1. Jika auditor tidak mengidentifikasi adanya fkator-faktor kualitatif yang tidak biasa atau adanya karakteristik sistematik yang bersangkutan dengan informasi yang diperoleh jawabannya, misalnya semua jawaban tidak diterima bersangkutan dengan transaksi akhir tahun.
2. Jika pengujian terhadap jumlah lebih saji (overstatement), jawaban yang tidak diterima secara keseluruhan, bila diproyeksikan sebagai 100% salah saji ke populasi dan ditambah dengan jumlah semua perbedaan lain yang disesuaikan, tidak akan berdampak terhadap keputusan auditor mengenai apabila laporan keuangan salah saji secara material.
Memeriksa Penerimaan Kas pada Periode Berikutnya. Bukti tentang keberadaan dan kolektibilitas adalah penerimaan pembayaran dari debitur. Adanya bukti bahwa debitur klien telah melakukan pembayaran atas kewajiban yang ada pada tanggal neraca menguatkan keberadaan dan kolektibilitas rekening piutang.
Melakukan Pencocokan ke Dokumen Pendukung untuk Saldo Akhir Piutang. Satu-satunya perbedaan ialah bahwa prosedur ini hanya dilakukan atas saldo-saldo rekening yang membentuk saldo akhir piutang per tanggal konfirmasi yang tidak memberi jawaban atas pemintaan konfirmasi.
Meringkas dan Mengevaluasi Hasil. Kertas kerja auditor harus berisi ringkasan hasil jawaban konfirmasi.
Penerapan Bukti Konfirmasi Pada Asersi-Asersi. Konfirmasi piutang usaha merupakan sumber bukti utama untuk asersi-asersi keberadaan atau keterjadian. Jawaban debitur atas konfirmasi pada hakekatnya juga merupakan pengakuan utang oleh debitur.
Mengevaluasi Kecukupan Cadangan Kerugian Piutang
Cadangan kerugian piutang merupakan estimasi akuntansi yang dibuat manajemen dengan menggunakan pertimbangan obyektif maupun subyektif yang pada dasanya merupakan taksiran piutang usaha yang tidak akan dapat ditagih di masa datang. Salah satu aspek penting dalam menilai pengalaman masa lalu klien adalah menggunakan pengalaman di waktu lampau untuk menilai estimasi cadangan di waktu lalu serta pengalaman kemudian dalam penerimaan yang ada pada saat estimasi dibuat. Apabila pengendalian klien cukup dalam hal (1) pemberian persetujuan kredit, dan (2) penghapusan piutang, maka bukti yang diperlukan untuk peneriapan ini lebih sedikit jika dibandingkan dengan apabila pengendaliannya lemah.
